望衡法评|办案费怎么记才合规？新规对律所财税影响全解析

2021年是十四五开局之年，随着各项改革的不断深入，全面依法治国理念的贯彻，为充分发挥律师在全面依法治国中的重要作用，中办和国务院办公厅2016年出台的《关于深化律师制度改革的意见》（下称“《意见》”）曾明确提出“统筹研究律师行业税收政策和会计处理规定”的要求。由于目前尚无针对律师事务所的会计核算办法，故财政部发布了《律师事务所相关业务会计处理规定》（征求意见稿）（下称“《规定》”）。

一、适用条件分析

（一）适用范围

征求意见稿对律师事务所的适用范围作出界定，要求对于依照《中华人民共和国律师法》在中国境内设立的合伙律师事务所及个人律师事务所（以下统称事务所），都应按照本规定进行会计处理。但外国律师事务所在我国境内设立的代表处或与中国律师事务所在中国境内设立的联营组织是否适用该《规定》，仍需进一步确认。

（二）会计核算原则

在具体事项会计处理实务中，原则上事务所如果属于《关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业〔2011〕300号）中小企业划型标准规定中的中小企业类别，应当按照《小企业会计准则》规范的会计要素确认、计量和记录要求，进行会计核算，并按照《小企业会计准则》的规定编制财务会计报告。如果有中小企业会计准则中规定例外情形，也可以按照企业会计准则进行会计核算。

就具体会计科目调整产生的主要影响，本文从是否对会计利润、财务报表披露事项及相关涉税事项三个方面分析如下：

二、对事务所会计核算的主要影响

（一）对会计利润没有影响的处理规定

   《规定》根据事务所日常经营行为是否为法律服务或法律活动，提供的主体是否为律师个人或事务所整体对交易类型进行确认，并对其中主要交易要素分别用不同类型的会计科目进行核算。

1、资产类科目

在“其他应收款”科目下增设“代客户垫款”明细科目，明确核算范围为律师作为代理人在提供法律服务过程中，代客户支付的过户费、诉讼费、仲裁费、鉴定费、评估费、查询复制费等各项垫付款项，由于这类费用属于办案费支出，只能通过“其他应收款”科目核算，并应当凭有效凭证与客户结算，且不可以影响损益类科目。此规定也遵循《国家税务总局关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2012年第53号，下称“53号公告”）相关原则，即办案费用不得在律师事务所重复列支。

这种往来性质的垫付款项由于属于流动资产，需要在预计1年内，或超过1年的一个正常营业周期内变现。如果超过1年或一个正常营业周期无法收回，则需要根据相关规定及时确认坏账损失。具体会计处理会在对利润总额产生影响的部分进行分析。

2、负债类科目

事务所作为整体参与的业务协作行为，通过在“其他应付款”科目下增设“业务协作款”明细科目进行核算。这个科目的设置与《会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所会计核算办法》（财会[2001]61号）中相关规定执行口径是一致的并没有变化，故本文不做深入探讨。但在会计核算中需关注的是，应按向客户收取的总金额和支付给业务协作方的协作款差额贷记“主营业务收入”科目，并且凭有效凭证与业务协作方结算。

另外，律师在代理当事人提供法律服务过程中，经常会核算其他各项应付和暂收款项，故《规定》在“其他应付款”科目下增设“专项监管款”明细科目和“代客户暂收款”明细科目。根据有关法律法规，事务所代客户保管的合同资金、执行回款、履约保证金等各类存放于专用账户的款项，事务所应用“专项监管款”明细科目核算。另外，对方当事人支付的赔款、人民法院等司法机关支付给客户的等各类往来款项，事务所应用“代客户暂收款”明细科目核算。

综上，无论是“代客户垫款”，还是“业务协作款”、“专项监管款”或“代客户暂收款”，事务所在确认律师代理委托人办理各类案件提供法律专业服务过程中，发生的具有以上暂收、应付和垫付性质往来款都不能通过损益类科目核算，只能通过“其他应付款”和银行存款等科目进行会计处理。此规定也遵循了53号公告的口径，即实行上述收入分成办法的律师，办案费用不得在律师事务所重复列支，重复列支不利于事务所利润总额和个税计算的合规性。

（二）对会计利润产生影响的主要规定

1、资产类科目

在“其他应收款”科目下增设“代客户垫款”明细科目，如果在1年内或一个正常的营业周期内无法收回相应款项，应按照小企业会计准则规定确认其他应收款实际发生的坏账损失，应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照其账面余额，贷记本科目，按照其差额，借记“营业外支出”科目。

2、负债类科目

（1）在“应付账款”科目下增设“办案款”明细科目，核算事务所在从事公益法律服务之外的法律服务活动过程中发生的各项尚未支付的款项。此处限定是相关法律服务活动，公益法律服务不能通过本科目核算，只能通过其他应收和其他应付科目下的相关明细科目核算。事务所在确认上述款项时，应当根据供相应单位的发票账单借记“主营业务成本”科目，贷记“应付账款——办案款”科目。

公益法律服务属于以事务所为主体参与的法律活动，故在“应付账款”科目下增设“公益法律服务办案款”明细科目，核算事务所在从事法律援助等公益法律服务活动过程中发生的各项尚未支付的款项。

（2）在“应付职工薪酬”科目下增设“应付合伙（或个人）律师酬金”明细科目，核算合伙律师事务所的合伙律师或个人律师事务所的个人律师（下称“合伙或个人律师”），明确该薪酬为事务所提供法律服务、参与经营管理而获得的，除利润分配之外的各种形式的报酬，包括工资、奖金、津贴、补贴、福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费、教育经费、非货币性福利等。此科目调整符合《合伙企业法》和《律师事务所管理办法》相关规定，事务所的合伙律师不仅是《律师事务所管理办法》规定的能够专职执业的律师，也是事务所的投资者和具有管理职能的管理者。故《规定》在“在应付职工薪酬”中新增设的会计处理规定，对事务所在提升会计信息质量和内部管理水平，维护律师的合法权益具有积极的影响。另外，合伙人薪酬对经营所得计算的影响会在涉税扣除部分重点分析。

3、损益类科目

（1）根据收入和成本匹配原则，在“主营业务收入”科目下增设“公益法律服务收入”明细科目，核算事务所因从事法律援助等公益法律服务而获得的经费支持；在“主营业务成本”科目下增设“公益法律服务成本”明细科目，核算事务所因从事法律援助等公益法律服务而发生的成本。

（2）增设“2801 执业风险基金”科目，保持与财会[2001]61号规定的口径一致。此调整对利润总额产生一定影响，无需深入分析。在“管理费用”科目下增设“执业责任保险费”明细科目，核算事务所根据有关法律法规发生的执业责任保险费是否可以税前扣除需要进一步分析。

（3）取消“所得税费用”科目。事务所按照税法规定应代扣代缴的合伙（或个人）律师个人所得税，通过“应交税费—应交个人所得税”科目进行核算。明确合伙（或个人）律师取得的经营所得只能缴纳个税。

三、对会计报表科目列示和附注的影响

    （一）资产负债表的主要调整

资产负债表中将“应付利润”项目调整为“应付合伙（或个人）律师利润”项目，反映事务所应向合伙（或个人）律师支付利润的余额，即尚未向合伙（或个人）律师支付的利润。报表中披露此事项有助于提高向有关部门提供基础会计信息的质量，更清晰反映尚未分配的金额，有利于事务所的管理机构和主管部门更及时掌握律师事务所的发展质量和情况。

（二）利润表的主要调整

利润表中将“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。取消“销售费用”、“管理费用”、“加：营业外收入”、“减：营业外支出”项目下的所有其中项。取消“减：所得税费用”、“四、净利润”项目。此调整一是为了符合营业税取消后，报表相关科目的调整；二是简化报表中不相关的列示；三是匹配相关科目的调整，与根据《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》（中华人民共和国主席令第九号第七次修正）、《个人所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第707号第四次修订）规定的口径保持一致，明确律师事务所不缴纳企业所得税的税收属性。

（三）对报表附注披露事项的调整-利润分配表的影响

在所有者权益类会计科目“盈余公积”下增设“事业发展基金”明细科目，核算事务所根据有关法律法规提取的事业发展基金。事务所在提取事业发展基金时，借记“利润分配——提取事业发展基金”科目，贷记“盈余公积——事业发展基金”科目。取消“盈余公积”科目下的“法定盈余公积”、“任意盈余公积”明细科目。用于抵减可供分配的利润，进而核算出可供合伙（或个人）律师分配的利润。

四、涉税事项税前扣除的会计处理规定分析

（一）增设“应付合伙（或个人）律师酬金”科目涉税分析

1、税会差异的产生分析。

本《规定》在会计处理层面作出具有积极意义的尝试，将合伙人即合伙律师的薪酬允许通过应付职工薪酬科目中增设的应付合伙（或个人）来核算，同时通过成本和费用类科目进行会计处理，意味着事务所在核算会计利润时允许抵减合伙律师的薪酬支出。但是根据财税〔2000〕91和《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》国税发〔2000〕149号规定在计算其经营所得时，出资律师本人的工资、薪金不得扣除。至于在计算税收法规中的个人所得经营所得是否允许税前扣除，本部分做进一步分析探讨。

2、个税经营所得应纳税所得处理原则分析

首先，根据《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第七次修正）、《个人所得税法实施条例》（第四次修订）、《个体工商户个人所得税计税办法》、2018年6月15日《国家税务总局关于修改部分税务部门规章的决定》修正）、《国家税务总局国家税务总局关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》（国税发[2002]123号）、财税〔2000〕91和国税发〔2000〕149号中的相关规定，我们梳理目前现行律师事务所税收法规关于经营所得应纳税所得处理原则为：

第一，综合所得不包括经营所得，取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。

第二，计算经营所得应纳税所得额以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额；成本、费用以权责发生制为原则，会计处理办法应与财政部、国家税务总局相关规定的一致，税法扣除项目及标准参照《个体工商户个人所得税计税办法》。

第三，纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，应预缴税款；在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴。

第四，不得对律师事务所实行全行业核定征税，核定征收不是优惠政策，是税收征管法中的惩罚性措施。 

3、对经营所得预缴申报和汇算清缴申报的影响分析。

本文通过对比《国家税务总局关于修订部分个人所得税申报表的公告》(国家税务总局公告2019年第46号）中附件3《个人所得税经营所得纳税申报表》（A表）和国家税务总局关于修订个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第7号）附件5个人所得税经营所得纳税申报表（B表）进行探讨。

以下是预缴申报需要填报的表A和汇算清缴需要填报的表B，均做简化处理。

申报表A

申报表B

无论是预缴申报还是汇算清缴申报，表A和表B中的利润总额都是《规定》的企业会计利润，即财务报表中利润表列示的利润总额。虽然国家税务总局公告2019年第46号中附件3申报表A填报说明中没有明确利润总额是会计利润，但根据《规定》中会计处理原则，预缴申报和汇算清缴申报的填报说明可以归纳出财税〔2000〕91和国税发〔2000〕149号中规定的出资律师本人的工资、薪金在预缴申报的时候可以作为会计利润的抵减项目，但在个税汇算清缴的时候需要在会计利润的基础按照相关税收法规进行调整。 

根据国家税务总局公告2019年第7号中附件5 B表填报说明，个人所得税汇算清缴申报应按照税收相关法规对税会差异的项目进行调整。这种对于经营所得税先预缴，再汇算清缴的申报方式符合本文梳理出的应纳税所得处理原则。

因此，在目前现行有效税收法规中，出资律师本人的工资、薪金与《规定》中会计核算处理存在的差异，只需要在汇算清缴申报中进行纳税调增处理即可。这种处理方式不仅有利于税务机关在征收管理中对预缴和汇算清缴中存在差异的数据进行准确的分析和判断，也有利于事务所对合伙律师的薪酬在会计处理上规范化和律师事务所业务发展的需要。

（二）“应付利润”科目调整为“应付合伙（或个人）律师利润”科目

通过借记“应付合伙（或个人）律师利润”，贷记“应交税费——应交个人所得税”科目来披露事务所是否按照税法规定代扣代缴的合伙（或个人）律师个人所得税，有助于税务机关更精准地分析判断合伙律师纳税遵从情况。根据《财税〔2000〕91号》第二十条，合伙人应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税，合伙律师（或个人）从律所取得的生产经营所得，由律所向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳合伙人应纳的个人所得税。完税后，事务所向合伙（或个人）律师实际支付利润时，借记“应付合伙（或个人）律师利润”科目，贷记“银行存款”等科目。此处核算实际支付的利润应为扣缴个税后金额。

（三）按比例计提的执业风险基金仍旧不能在税前扣除。

虽然借记“管理费用——执业风险基金”科目，贷记“执业风险基金”科目；但只有实际发生赔偿的时候才可以税前扣除。事务所确认的执业责任保险费，根据《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第52号）中规定的企业参加雇主责任险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。

综上所述，《规定》为进一步厘清律师行业所得税难点和痛点提供了更多的政策支持。《规定》中会计处理方法对进一步规范律师事务所的财务管理水平是具有积极意义，不仅可以满足律师事务所业务不断发展的需要，而且有利于行业的健康发展；也为按照十四五规划中进一步完善综合与分类相结合的个人所得税制度，适时推进个人所得税改革修法，统筹律师行业的税收政策和相关税收法规的修订提供制度上的支持。