网络主播直播收入所得税收征管制度分析

张洋、李梦源 望衡法律评论 2022-09-20 18:02 发表于北京

引言

随着近两年互联网直播行业的迅猛发展，网络主播已经成为了备受年轻人青睐的新兴职业，“全民直播”的态势也愈发明显。但近期多平台主播涉税问题频发，引发了社会各界的广泛关注与讨论。如何配合税务机关进行税款征缴活动，也已成为音频、视频直播平台运营方当前面临的一项重大课题。由于我国当前的税收管理制度大多是以线下实体经济为基础制定，导致在网络经济适用上存在一定的不适配情形。本文将对网络主播直播收入所得性质认定及如何缴税进行梳理和分析。

一、网络主播收入所得的性质

关于网络主播在直播过程中以打赏等形式所获的收益如何定性，在实务中存在不同的理解和认定。就受雇于平台或经纪机构的主播，其收入系通过与平台或经纪机构间建立的劳动关系所得，故该等所得定性为工资薪金所得基本不存争议。但对于非受雇于平台或经纪机构的主播收入所得的定性，各地税务机关在理解和适用上存在一定差异，通常将其定义为劳务报酬所得或经营所得。

我们认为，判断适用税目应从法律关系上予以确定，不能仅凭主体身份进行判断。如主播未与平台或经纪机构建立劳动关系，而是以其个人身份为平台提供劳务，收入宜认定为劳务报酬所得；如主播设立个体工商户、个人独资企业或合伙企业以直播形式从事生产经营活动，其收入宜认定为经营所得。

但需注意的是，即使主播设立了个体工商户、个人独资企业或合伙企业，如其从事生产经营活动时仍以个人名义进行，其收入也可能被认定为劳务报酬所得。若税务机关发现纳税人或扣缴义务人适用税目有误时，有权按照合理方法进行纳税调整。

二、以劳务报酬所得计税

我国《个人所得税法》第二条规定：“下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）经营所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得。居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税”。

《个人所得税法》确立了我国的个人所得税税制为综合与分类相结合。劳务报酬所得采用综合计算方式，按照纳税年度合并计算个人所得税，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率（详见图表）：

图1：个人所得税税率表—综合所得适用

《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（“《个税扣缴管理办法》”）第二条规定：“扣缴义务人，是指向个人支付所得的单位或者个人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。全员全额扣缴申报，是指扣缴义务人应当在代扣税款的次月十五日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料”；第四条规定：“实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）利息、股息、红利所得；（六）财产租赁所得；（七）财产转让所得；（八）偶然所得”。

根据上述法律规定，如网络主播直播所获收入被认定为劳务报酬所得，其税收制度采用代扣代缴，即扣缴义务人在代扣税款的次月十五日内，将有关信息和具体数额向主管税务机关依法申报。

三、以经营所得计税

如前所述，根据《个人所得税法》第二条的规定，经营所得采用分项计算个人所得税，区别适用税率的计算方式。适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率（详见图表）：

图2：个人所得税税率表—经营所得适用

《个人所得税自行纳税申报办法》（“《个税自行申报办法》”）第二条规定：“凡依据个人所得税法负有纳税义务的纳税人，有下列情形之一的，应当按照本办法的规定办理纳税申报：（一）年所得12万元以上的；（二）从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的；（三）从中国境外取得所得的；（四）取得应税所得，没有扣缴义务人的；（五）国务院规定的其他情形”。

同时我们注意到：将《个人所得税法》应税项目与《个税扣缴管理办法》全员全额扣缴申报的应税所得进行对比，仅有经营所得一项未被列入全员全额扣缴申报中。根据《个税自行申报办法》的规定，经营所得项属于取得应税所得、且没有扣缴义务人的情形，纳税人应自行在法定期限内进行纳税申报及预缴税款，并在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴。纳税人也可以委托有税务代理资质的中介机构或者他人代为办理纳税申报。

故网络主播的收入如被认定为经营所得，其税款征缴并不适用《个税扣缴管理办法》项下的代扣代缴有关规定；如网络主播有符合前述《个税自行申报办法》规定情形的，应按规定自行或委托有税务代理资质的中介机构或者他人办理纳税申报。

四、委托代征制度

如前所述，经营所得与劳务报酬在税收征缴制度上存在差异。除此之外，二者在委托代征的适用方面也有所不同。委托代征本质上不同于代扣代缴或代收代缴，代征人并非基于法律、行政法规的规定负有扣缴义务，而是税务机关与代征人按照双方自愿、简便征收、强化管理、依法委托的原则和国家有关规定所建立的委托及受托关系。

《委托代征管理办法》第四条规定：“委托代征范围由税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》关于加强税收控管、方便纳税的规定，结合当地税源管理的实际情况确定。税务机关不得将法律、行政法规已确定的代扣代缴、代收代缴税收，委托他人代征”。我们理解，劳务报酬所得系《个税扣缴管理办法》已明确规定应由扣缴义务人代扣代缴的税目，但经营所得不属于法律、行政法规已确定应代扣代缴或代收代缴的税目，故税务机关可依据简便征收原则和国家有关规定，委托有关单位和人员代征网络主播经营所得应缴税款。

税务机关委托代征人征缴税款时，应当依法与代征人签订《委托代征协议书》，向代征人发放《委托代征证书》，并依法进行公告。代征人应根据与税务机关签订的《委托代征协议书》约定，按照税务机关确定的代征范围、核定税额或计税依据、税率代征税款，并按规定及时解缴入库，并履行领取、保管、开具、结报缴销税收票证、发票、建立代征税款账簿等职责。纳税人如对委托代征行为不服，可依法申请税务行政复议。

综上所述，对于非受雇于平台或经纪机构的主播，其收入所得应根据具体情形而选择适用劳务报酬所得或经营所得税目。如适用劳务报酬所得计税，应由扣缴义务人依法向税务机关进行申报缴税，即代扣代缴；如适用经营所得计税，则应由纳税人或其委托的有税务代理资质的中介机构、他人代为办理纳税申报。税务机关亦可依据简便征收原则和国家有关规定，按照《委托代征管理办法》的规定，对网络主播经营所得的税收委托有关单位和人员代征税款。